審計(jì)法實(shí)施條例第二十條規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)政府投資和以政府投資為主的建設(shè)項(xiàng)目的總預(yù)算或者概算的執(zhí)行情況、年度預(yù)算的執(zhí)行情況和年度決算、單項(xiàng)工程結(jié)算、項(xiàng)目竣工決算，依法進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督?？梢?jiàn)，結(jié)算審計(jì)是審計(jì)機(jī)關(guān)的法定職責(zé)，審計(jì)機(jī)關(guān)不僅要開(kāi)展結(jié)算審計(jì)，更要開(kāi)展好結(jié)算審計(jì)。
2017年以來(lái)，審計(jì)署陸續(xù)出臺(tái)《審計(jì)署關(guān)于進(jìn)一步完善和規(guī)范投資審計(jì)工作的意見(jiàn)》《〈關(guān)于進(jìn)一步完善和規(guī)范投資審計(jì)工作的意見(jiàn)〉貫徹落實(shí)中常見(jiàn)問(wèn)題解答》《審計(jì)署辦公廳關(guān)于進(jìn)一步嚴(yán)格規(guī)范投資審計(jì)的通知》對(duì)規(guī)范投資審計(jì)工作進(jìn)行安排部署并開(kāi)展專(zhuān)項(xiàng)清理檢查，糾正了各地存在的強(qiáng)制要求直接以審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)結(jié)果作為工程價(jià)款結(jié)算依據(jù)的有關(guān)規(guī)定和做法，取得良好實(shí)效。依法審計(jì)觀念深入人心，投資審計(jì)的作用發(fā)揮更加全面，針對(duì)“以審代結(jié)”等問(wèn)題人民來(lái)信來(lái)訪大幅下降，“以審代結(jié)”問(wèn)題已得到根本性扭轉(zhuǎn)。但實(shí)際工作中，仍有個(gè)別審計(jì)機(jī)關(guān)特別是縣級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)，依然存在對(duì)上述文件的誤讀誤用。本文將對(duì)“以審代結(jié)”問(wèn)題作進(jìn)一步解釋說(shuō)明。
審計(jì)署要求的杜絕強(qiáng)制或變相強(qiáng)制“以審代結(jié)”是指什么？
“以審代結(jié)”是指部門(mén)（單位）直接用審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)結(jié)果進(jìn)行建設(shè)單位與施工單位雙方的工程價(jià)款結(jié)算。審計(jì)署要求的杜絕強(qiáng)制或變相強(qiáng)制“以審代結(jié)”，包含兩層意思：一是地方政府和立法機(jī)構(gòu)，以及建設(shè)單位不能強(qiáng)制或變相強(qiáng)制要求以審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)結(jié)果進(jìn)行工程價(jià)款結(jié)算。其中，強(qiáng)制“以審代結(jié)”包括通過(guò)地方性法規(guī)制度等直接規(guī)定以國(guó)家審計(jì)結(jié)果作為工程價(jià)款結(jié)算依據(jù)，或強(qiáng)制規(guī)定招標(biāo)文件、合同必須約定以國(guó)家審計(jì)結(jié)果作為工程價(jià)款結(jié)算依據(jù)等；變相強(qiáng)制“以審代結(jié)”包括制式合同等，變相強(qiáng)制或在實(shí)際執(zhí)行中違背合同雙方真實(shí)意愿要求“以審代結(jié)”等。二是對(duì)于平等民事主體在合同中約定采用審計(jì)結(jié)果作為工程價(jià)款結(jié)算依據(jù)的，審計(jì)機(jī)關(guān)作為行政機(jī)關(guān)不能干預(yù)民事活動(dòng)，對(duì)民事主體自主自愿簽訂的合同予以尊重，同樣，民事合同也不能約束審計(jì)機(jī)關(guān)依法獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)力。
為什么要杜絕強(qiáng)制或變相強(qiáng)制“以審代結(jié)”？
“以審代結(jié)”實(shí)質(zhì)上是審計(jì)機(jī)關(guān)代替建設(shè)單位或主管部門(mén)承擔(dān)結(jié)算審核職責(zé)，審計(jì)監(jiān)督介入了管理，既當(dāng)“裁判員”，又當(dāng)“運(yùn)動(dòng)員”，強(qiáng)制或變相強(qiáng)制“以審代結(jié)”超越了審計(jì)機(jī)關(guān)的法定職權(quán)。既不適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的需求，也不符合全面依法治國(guó)的要求，還會(huì)給審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員增加工作任務(wù)和難度，因此必須予以杜絕。杜絕強(qiáng)制或變相強(qiáng)制“以審代結(jié)”實(shí)質(zhì)上是厘清并規(guī)范了三類(lèi)關(guān)系：
一是審計(jì)監(jiān)督和民事契約交易之間的關(guān)系。在投資建設(shè)活動(dòng)中，建設(shè)單位與施工單位是平等的民事主體，雙方簽訂的建設(shè)工程合同屬于民事合同。即使建設(shè)工程出資全部或主要來(lái)源于國(guó)家財(cái)政，也不改變二者之間平等的民事法律關(guān)系。而國(guó)家審計(jì)監(jiān)督是對(duì)被審計(jì)單位使用公共資金、國(guó)有資產(chǎn)、國(guó)有資源的監(jiān)督，審計(jì)機(jī)關(guān)與被審計(jì)單位之間是行政關(guān)系。強(qiáng)制或變相強(qiáng)制“以審代結(jié)”，實(shí)質(zhì)上是以國(guó)家審計(jì)報(bào)告和審計(jì)決定改變建設(shè)工程合同，將適用于被審計(jì)單位（一般是建設(shè)單位）的審計(jì)報(bào)告和審計(jì)決定擴(kuò)大適用于被審計(jì)單位的合同相對(duì)人。
二是結(jié)算審核和審計(jì)監(jiān)督的關(guān)系。工程價(jià)款結(jié)算通常是施工單位按照合同規(guī)定的內(nèi)容完成所承包的工程，并符合合同要求之后，由甲乙雙方進(jìn)行的最終工程價(jià)款結(jié)算。建設(shè)單位在價(jià)款支付前，會(huì)對(duì)施工單位進(jìn)行結(jié)算審核或結(jié)算審計(jì)，然后按照審核（審計(jì)）的結(jié)果予以?xún)r(jià)款結(jié)算。這里的結(jié)算審核（審計(jì)），建設(shè)單位往往會(huì)交由內(nèi)審或委托社會(huì)中介機(jī)構(gòu)完成（按相關(guān)規(guī)定，有的建設(shè)項(xiàng)目需由同級(jí)財(cái)政部門(mén)審查）?？梢?jiàn)這里的結(jié)算審核（審計(jì)）是對(duì)工程價(jià)款結(jié)算管理的一個(gè)環(huán)節(jié)，屬于建設(shè)單位的管理責(zé)任（相關(guān)主管部門(mén)負(fù)有監(jiān)管責(zé)任）。而審計(jì)監(jiān)督是審計(jì)機(jī)關(guān)在被審計(jì)單位完成結(jié)算審核（審計(jì)）的基礎(chǔ)上進(jìn)行的國(guó)家審計(jì)監(jiān)督，是對(duì)被審計(jì)單位價(jià)款結(jié)算管理的再監(jiān)督。值得注意的是，如果某建設(shè)工程合同中約定以審計(jì)結(jié)果作為結(jié)算依據(jù)，這個(gè)審計(jì)結(jié)果可以是由內(nèi)部審計(jì)或社會(huì)中介機(jī)構(gòu)審計(jì)出的結(jié)果，而非特指國(guó)家審計(jì)。
三是工程價(jià)款結(jié)算和竣工財(cái)務(wù)決算的關(guān)系。工程價(jià)款結(jié)算按合同約定辦理，是合同甲乙雙方確定的工程項(xiàng)目最終的結(jié)算價(jià)格。建設(shè)單位應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照合同約定和工程價(jià)款結(jié)算程序支付工程款。審計(jì)機(jī)關(guān)依法在甲乙雙方已完成結(jié)算談判并確認(rèn)結(jié)算結(jié)果的基礎(chǔ)上開(kāi)展結(jié)算審計(jì)。這一結(jié)算審計(jì)既不代替、也不參與合同甲乙雙方的結(jié)算審核、談判過(guò)程?？⒐へ?cái)務(wù)決算是正確核定項(xiàng)目資產(chǎn)價(jià)值、反映竣工項(xiàng)目建設(shè)成果的文件，是辦理資產(chǎn)移交和產(chǎn)權(quán)登記的依據(jù)，包括竣工財(cái)務(wù)決算報(bào)表、竣工財(cái)務(wù)決算說(shuō)明書(shū)以及相關(guān)材料。黨和政府或政府有關(guān)部門(mén)出于對(duì)重大項(xiàng)目管理的需要，可以要求以審計(jì)機(jī)關(guān)的竣工決算審計(jì)作為決算依據(jù)。如，財(cái)政部制定的《中央基本建設(shè)項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算審核批復(fù)操作規(guī)程》要求，已經(jīng)審計(jì)署進(jìn)行全面審計(jì)的項(xiàng)目決算，可依據(jù)評(píng)審報(bào)告及審核結(jié)果批復(fù)項(xiàng)目決算。實(shí)際工作中，2021年審計(jì)署在港珠澳大橋管理局編制完成的竣工財(cái)務(wù)決算草案基礎(chǔ)上組織開(kāi)展了港珠澳大橋主體工程竣工財(cái)務(wù)決算審計(jì)，為港珠澳大橋順利竣工驗(yàn)收打下了堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。
審計(jì)機(jī)關(guān)是否可以開(kāi)展結(jié)算審計(jì)，結(jié)算審計(jì)結(jié)果應(yīng)如何利用？
工程價(jià)款結(jié)算是工程項(xiàng)目建設(shè)最主要的成本支出，一直是投資審計(jì)的重要內(nèi)容。審計(jì)法實(shí)施條例第二十條規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)政府投資和以政府投資為主的建設(shè)項(xiàng)目的總預(yù)算或者概算的執(zhí)行情況、年度預(yù)算的執(zhí)行情況和年度決算、單項(xiàng)工程結(jié)算、項(xiàng)目竣工決算，依法進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。可見(jiàn)，結(jié)算審計(jì)是審計(jì)機(jī)關(guān)的法定職責(zé)，審計(jì)機(jī)關(guān)不僅要開(kāi)展結(jié)算審計(jì)，更要開(kāi)展好結(jié)算審計(jì)。這里需注意兩點(diǎn)：一是審計(jì)機(jī)關(guān)按照法定權(quán)限和程序，根據(jù)年度審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃開(kāi)展投資項(xiàng)目審計(jì)，對(duì)納入審計(jì)計(jì)劃的投資項(xiàng)目的結(jié)算（包括財(cái)政評(píng)審結(jié)果）進(jìn)行監(jiān)督。二是審計(jì)機(jī)關(guān)依法獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)，不受其他行政機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體和個(gè)人的干涉。也就是說(shuō)民事合同約定以審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)結(jié)果作為結(jié)算依據(jù)的，審計(jì)機(jī)關(guān)依據(jù)法定職責(zé)、年度工作重點(diǎn)等，可以不予審計(jì)；民事合同沒(méi)有約定以審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)結(jié)果作為結(jié)算依據(jù)的，審計(jì)機(jī)關(guān)也可以依法審計(jì)。
結(jié)算審計(jì)出的結(jié)果應(yīng)如何運(yùn)用？建設(shè)單位和施工單位已完成工程價(jià)款結(jié)算，審計(jì)中查出多付的工程價(jià)款難以追回怎么辦？
根據(jù)審計(jì)法有關(guān)規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)按以下三點(diǎn)運(yùn)用審計(jì)結(jié)果：
一是在審計(jì)報(bào)告中完整真實(shí)反映審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的騙取財(cái)政資金、結(jié)算不實(shí)等違法違規(guī)問(wèn)題，應(yīng)依法作出審計(jì)決定，要求建設(shè)單位舉一反三，認(rèn)真整改糾正，對(duì)建設(shè)單位有關(guān)責(zé)任人要依法依規(guī)追究責(zé)任。
二是除合同已有約定外，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)明確告知建設(shè)單位，不得將審計(jì)報(bào)告和審計(jì)決定直接作為調(diào)整其與施工單位結(jié)算的依據(jù)，更不能以結(jié)算審計(jì)為由，拒絕或拖欠支付工程款。對(duì)施工單位虛報(bào)、重復(fù)計(jì)算工程量等問(wèn)題，建設(shè)單位可通過(guò)民事仲裁或者訴訟等途徑解決。
三是發(fā)現(xiàn)建設(shè)單位和施工單位惡意串通騙取國(guó)家資金的，可以建議相關(guān)部門(mén)（單位）通過(guò)解除無(wú)效合同等法定程序來(lái)解決；對(duì)構(gòu)成犯罪的單位和個(gè)人，應(yīng)及時(shí)移送相關(guān)部門(mén)處理，由司法機(jī)關(guān)依法追究刑事責(zé)任。
說(shuō)明：本文源自中國(guó)審計(jì)報(bào)2023年3月15日第706期第五版，作者審計(jì)署固定資產(chǎn)投資審計(jì)司人員姚睿 。
作者：審計(jì)署固定資產(chǎn)投資審計(jì)司人員--姚睿
